Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy art. 176 KSH, mają możliwość, by zobowiązać się w umowie spółki do odpłatnych, powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W praktyce taka forma współpracy jest wybierana często, chociażby ze względu na fakt zwolnienia otrzymywanego z tego tytułu wynagrodzenia ze składki zdrowotnej i składek społecznych. Istnieją tu jednak pewne niuanse, na które należy zwrócić szczególną uwagę. Co więcej, od niedawna zaczynają pojawiać się w tym przedmiocie odbiegające od dotychczasowej praktyki interpretacje ZUS.
Odwołując się do art. 176 KSH:
§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
Jakie czynności mogą mieścić się w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych?
Katalog czynności, które mieszczą się w powtarzających się świadczeniach niepieniężnych, do których wspólnik zobowiązuje się na rzecz spółki, jest bardzo szeroki. Tego rodzaju usługi mogą polegać na m.in. wsparciu księgowym, informatycznym, doradczym, analitycznym, tłumaczeniowym, know-how.
Najważniejsze jest jednak to, by były to świadczenia:
- o charakterze niepieniężnym,
- powtarzające się, a więc niebędące ani świadczeniami jednorazowymi, ani też świadczeniami ciągłymi, a także
- istotne i potrzebne w działalności spółki.
Ponadto rodzaj i zakres tychże świadczeń muszą zostać dokładnie określone w umowie. Powinno wskazać się w niej, czy wspólnik zobowiązuję się świadczyć je przez określony czas (terminowo), a jeśli tak, do kiedy, czy też będzie odbywać się to bezterminowo, oraz, w jakim wymiarze.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników a wynagrodzenie
Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, za powtarzające się świadczenia na rzecz spółki wspólnikowi należy się wynagrodzenie. Wynagrodzenie to należy wypłacać nawet w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe spółki nie wykazuje zysku. Jego wysokość nie może jednak przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Wynagrodzeniepowinno być tym samym adekwatne do rodzaju świadczonych usług. Zabronione jest jego sztuczne zawyżanie przez spółkę i stosowanie nierynkowych cen.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników a podatek dochodowy
Wynagrodzenie otrzymywane przez wspólnika z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) i wykazaniu w zeznaniu rocznym. Dla wspólnika stanowi ono przychód z innego źródła, który opodatkowuje się na zasadach ogólnych, a więc stawką 12% lub 32% w zależności od progu podatkowego. Przypominamy, że wspólnik wkroczy w drugi próg podatkowy ze stawką 32%, jeżeli jego roczny dochód będzie wyższy niż 120 000 zł.
Dla spółki z o.o. wypłacane wspólnikowi wynagrodzenie stanowi natomiast koszt uzyskania przychodu, który uwzględnia w swoim rozliczeniu podatkowym. Nie ma ona jednak obowiązku, by odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Do powinności spółki należy jedynie złożenie deklaracji PIT-11 na koniec roku podatkowego.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników a VAT
W kontekście powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki regularnie pada pytanie dotyczące tego, czy zobowiązani do tego wspólnicy powinni wystawiać spółce faktury VAT.
W celu udzielenia na nie odpowiedzi należy odwołać się do interpretacji, jakie wydawały w tym przedmiocie organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK i 0113-KDIPT1-1.4012.258.2022.4.ŻR, 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO).
Zgodnie z przyjętym stanowiskiem, co do zasady uznają one odpłatne czynności wykonywane w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki za podlegające pod VAT według właściwej dla nich stawki (najczęściej jest to 23%), jeżeli spełnione zostaną określone warunki.
Dla stwierdzenia, czy czynności dokonywane w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych faktycznie stanowią świadczenie usług opodatkowane VAT, istotne pozostaje w pierwszej kolejności określenie, czy wspólnik jest podatnikiem podatku VAT na gruncie ustawy o VAT. Z pomocą przychodzi tu art. 15 tejże ustawy, a także art. 5 i art. 8.
Po drugie, ustalić należy, czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, przewidujące możliwość zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Takie zwolnienie przysługuje, na mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł oraz, jeżeli podatnik rozpoczyna w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i przewiduje, że wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł.
Jeżeli wspólnik działa w charakterze czynnego podatnika VAT, to znaczy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, w takiej sytuacji świadczenia, jakie wykonuje na rzecz spółki, klasyfikuje się jako odpłatne świadczenie usług podlegających VAT. Stąd też takie osoby mają obowiązek, by dokumentować swoje usługi w postaci wystawianych na rzecz spółki faktur VAT.
Z otrzymywanych od wspólników faktur VAT spółka ma następnie możliwość, by na zasadach ogólnych odliczać podatek od towarów i usług, jeżeli powtarzające się świadczenia niepieniężne są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników a ZUS
Na mocy aktualnie obowiązujących przepisów wynagrodzenie wypłacane wspólnikom, którzy zobowiązali się do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki, nie podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych, jak również jest zwolnione ze składki zdrowotnej.
Stanowi to niewątpliwie największą korzyść takiej formy współpracy wspólników ze spółką. Należy jednak podkreślić, że zwolnienie z oskładkowania i konieczności opłacania składki zdrowotnej będą przysługiwać wyłącznie w momencie spełniania wszystkich przesłanek z art. 176 KSH.
Warto również zauważyć, że niedawno ZUS, wbrew wcześniejszym praktykom, zaczął kwestionować uprawnienia z art. 176 KSH, żądając od podatników zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i tłumacząc się tym, że opisywane we wnioskach czynności wspólników są charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, a więc umowy cywilnoprawnej (m.in. interpretacja DI/100000/43/1/2023, DI/100000/43/1292/2022). Tym samym w opinii organu zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także art. 18 ust. 3 tejże ustawy.
Częściowo może być to reakcja na pojawiające się doniesienia, że regulacje zawarte w art. 176 KSH są nadużywane – bywają wykorzystywane do obchodzenia przepisów dotyczących oskładkowania, a także przepisów o zatrudnianiu cudzoziemców. Mimo że sposób, w jaki ZUS podjął się prób zinterpretowania przedstawionych we wnioskach sytuacji faktycznych, spotkał się w środowisku prawniczym z krytycznymi opiniami, punktującymi w tym przedmiocie liczne nieścisłości, nie zmienia to faktu, iż podatnicy korzystający z art. 176 KSH, w związku z nowymi interpretacjami, powinni starannie przeanalizować sytuację mającą miejsce w ich spółkach.
Pod uwagę należy wziąć w szczególności to, czy usługi wykonywane przez wspólników na rzecz spółki faktycznie należą do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czy też w o cenie organu, mogą mieć na przykład charakter ciągły. Istotne będą tu zatem postanowienia umowne, zwłaszcza sposób, w jaki ujęto częstotliwość świadczenia tychże usług. Nie jest bowiem wykluczone, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują już odrębne stanowiska, to w trakcie kontroli ZUS może uznać, że przesłanki z art. 176 KSH nie są spełniane i tym samym nakazać zapłatę składek.
