Członek zarządu spółki może być w niej zatrudniony zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i powołania, czy umów o charakterze cywilnoprawnym. Możliwe są ponadto sytuacje, w których wykonuje on swoją pracę na rzecz spółki bez pobierania wynagrodzenia. W tym miejscu pojawia się jednak pytanie, czy spółka osiąga przychód, jeśli członek jej zarządu pełni funkcję, świadcząc usługi nieodpłatnie?
Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Przepis ten nie wskazuje jednak na konieczność wykonywania tych zadań odpłatnie. Z dalszej część tego artykułu – § 2 i 3 – dowiadujemy się jedynie, że zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Mogą być do niego powołane zarówno osoby spośród wspólników, jak i spoza ich grona. Świadczenie nieodpłatnych usług członka zarządu na rzecz spółki jest dlatego kwestią budzącą wiele wątpliwości.
W interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.248.2022.1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w analizowanym przypadku niepobieranie wynagrodzenia za pracę przez członka zarządu nie jest opodatkowane podatkiem CIT. Przypomniał również, że członkowie zarządu nie muszą świadczyć odpłatnych usług na rzecz spółki, z kolei brak wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem nieodpłatnych świadczeń, które byłyby podstawą opodatkowania podatkiem CIT.
W spółce, która wystąpiła z takim zapytaniem, jedynym wspólnikiem była osoba prawna – Fundusz Inwestycji Polskich Przedsiębiorstw Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. Do zarządu spółki, która wystąpiła z prośbą o interpretację, powołano pracownika tej osoby prawnej, tj. „Funduszu”, który nie uzyskiwał od spółki (wnioskodawcy) wynagrodzenia, a jedynie od „Funduszu” jako swojego pracodawcy z tytułu umowy o pracę. Na podstawie odrębnej umowy, „Fundusz” otrzymywał natomiast wynagrodzenie od „Towarzystwa”.
Nieodpłatne świadczenia traktowane jako przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT
Problematykę nieodpłatnego świadczenia pracy na rzecz spółki przez członka zarządu komplikuje fakt, że ustawa o CIT uznaje za przychód do opodatkowania również wartości nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem […].
Brak wyjaśnienia w ustawie definicji „nieodpłatnego świadczenia” powoduje jednak, że konieczne staje się odwołanie do dotychczasowej linii orzeczniczej. A ta wskazuje, że jednym z podstawowych warunków, który pozwala uznać dane świadczenie za nieodpłatne, jest uzyskanie korzyści wyłącznie przez jedną stronę z jednoczesnym uszczerbkiem majątku dla drugiej. W uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 stwierdzono, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje: „nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
Z tego też względu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydający interpretację w omawianej sprawie, uznał, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć „wymierną i konkretną korzyść majątkową uzyskaną przez podatnika, która nie jest związana z jednoczesnym powstaniem kosztu lub świadczeniem wzajemnym”.
Potwierdził tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia wypłacanego mu z tego tytułu przez spółkę, po stronie spółki nie powstaje w tym przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
